非货币性资产投资转让所得 财税差异应递延处理

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为鼓励投资者以非货币性资产向境外投资，《财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策的通知》(财税[2014]116号)规定，非货币性资产投资境外企业确认的非货币性资产转让收入，应当分期缴纳企业所得税，主要包括:

1.居民企业对外投资非货币性资产确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年的期限内分期统一计入当年应纳税所得额，并按规定计算缴纳企业所得税。

2.企业以非货币性资产对外投资并取得被投资企业的股权时，应以非货币性资产的原应纳税成本为计税依据，每年确认的非货币性资产转让收入应逐年调整。

根据上述法律法规，结合《企业会计准则第2号——长期股权投资》和《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》，企业以非货币性资产对外投资，非货币性资产交换满足“交换具有商业实质，交换或交换的资产的公允价值能够可靠计量”两个条件， 初始投资成本的确认应以公允价值及相关税费作为交换资产的成本，交换资产的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。 税收政策与会计准则之间存在暂时性差异，如“非货币性资产投资转移收入的确认时间(会计准则中称为‘利润’)”和“投资企业取得被投资企业股权的股权成本的确认”。

非货币资产投资

转移收入的递延税项调整

例如，甲公司是一家现有的生产型企业。2015年10月，为扩大生产经营能力，公司向股东增资扩股3000万元，其中乙方通过自动化生产线出资1200万元。生产线账面价值为1000万元，评估价值为1500万元(假设投资协议价格等于评估价格)。2015年10月，甲公司完成增资手续。在获得B公司自动化生产线后，A公司向B公司支付对价1500万元，包括权益公允价值1200万元和货币资金300万元。假设不考虑与投资过程相关的税费，B公司选择在5年内确认非货币性资产的转让收入。

1.投资企业非股权支付取得的投资资产转让收入的确认

投资企业B公司非股权支付的300万元生产线转移价格是否应在当期确认， 笔者认为“特殊税收处理”的规定应参照《财政部、国家税务总局关于企业改制业务中企业所得税处理若干问题的通知》(财税字[2009]59号)第六条第一款的规定处理，即改制交易双方暂不确认相关资产的转让收入或损失，因此， B公司获得的货币价格应在投资行为发生时进行计算和确认，不得延期纳税。

根据财税[2009]59号文件第六条第二款，非股权支付对应的资产转让收入或损失=(转让资产公允价值-转让资产计税基础)×(非股权支付金额÷转让资产公允价值)。

因此，B公司获得的非股权支付对应的生产线转移收入=(1500-1000)×(300÷1500)=100(万元)。该收入应在投资行为发生时确认，并应计算缴纳企业所得税。

2.投资企业以股权支付方式取得的投资资产转让收入的递延所得税

参照“非股权支付对应的资产转让收入或损失”的计算方法，股权支付的投资企业取得的非货币性资产转让收入或损失也可按上述公式计算。

B公司获得的股权支付所对应的生产线转让收入=(1500-1000)×(1200÷1500)=400(万元)。

该生产线转让收入为400万元，从非货币性资产转让收入确认之日起，不超过连续五个纳税年度，分阶段统一计入当年应纳税所得额，并按规定计算缴纳企业所得税。

(1)投资行为发生的年份(2015年)

会计处理:乙方应确认本年一次资产转让利润:1500-1000=500(万元)。

税务处理:乙方应确认资产转让收入500万元，其中:第1点已确认非股权支付对应的收入为100万元；股权支付对应的收入应在本年和递延年确认，包括:本年400÷5×1=80(万元)，递延后四年400÷5×4=320(万元)。

(2)递延年度(2016 ~2019)

2016年至2019年，递延确认收入320万元分阶段统一计入相应年度应纳税所得额，每年确认金额为320÷4×1=80(万元)。

B公司各年度递延所得税确认及权益计税基础的税务差异及税务调整详见文章末尾的表格。

投资企业获得股权

计税基础与会计分录价值差异的调整

根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》，乙方取得甲方股权时，交换资产的公允价值应为1200万元人民币，作为交换股权的成本。

但根据财税[2014]116号文件规定，乙方收购甲方股权的计税基础应在递延年度逐年调整。具体调整计算过程如下:

(1)确定非货币性资产的原始应纳税成本(已收权益部分)

b公司在投资当年获得非股权支付，因此b公司投资转让的非货币性资产(收到股权)的原应纳税成本=非货币性资产的所有原应纳税成本-非股权支付金额+非股权支付确认的收入=1000-300+100=800(万元)。

(2)确定B公司收购股权的计税基础

根据财税字[2014]116号文件，B公司取得的股权计税基础=非货币性资产(已收股权部分)的原应纳税成本+每年确认的非货币性资产(已收股权部分)的转让收入。

投资年度:B公司取得的计税基础=非货币性资产的原应纳税成本(实收份额)+当年确认的非货币性资产的转让收入(实收份额)=800+80=880(万元)。

第二年:B公司取得的计税基础= B公司当年投资取得的计税基础+当年确认的非货币性资产(实收权益)转让收入=880+80=960(万元)。

以此类推，从第三年到第五年，B公司收购股权的计税基础分别为1040万元、1120万元和1200万元。乙方每年收购甲方股份的计税基础调整情况见文章末尾的表格。

在确认了B公司取得的非股权支付部分的生产线转移收入，调整了B公司取得的生产线转移收入的递延税项，并调整了长期股权投资计税基础与A公司在递延税期内的会计成本之间的差额后，递延期结束，确认了B公司取得的生产线转移收入与B公司取得的股权成本在税务和会计上是一致的。

作者:浙江建德新安江税务会计师事务所